■梁发芾

遗产税由只向动产征收，到向不动产征收；从不动产享受更多的优待，到不动产被实行更重的税率；从比例税到累进税，英国遗产税的变迁体现了英国社会实现公平税负，通过税收进行财富再分配的历程。

在十九世纪的英国，遗产税是和所得税一样引起巨大关注和争议的税种。经历了一个世纪中的多次改革后，遗产税最终成为公平税负，进行财富再分配的重要手段。

英国遗产税的征收早于所得税。１６９４年，英国即开征遗产公证税，是一种单一税率的印花税。１７９６年，威廉·皮特提议扩大征税范围，对从旁系亲属继承的遗产也征收遗产税，税率根据继承者与死者关系的亲疏程度决定；对土地也征收遗产税。对土地征收遗产税的建议受到强烈反对，在众议院仅以很微弱的优势获得通过。由于担心政治风险太大，皮特主动撤回了提议。皮特的遗产税仍只是针对动产的税收，史上也叫动产税。

对动产征收遗产税却对不动产予以豁免，在动产和不动产之间形成税负不公平。人们批评说，对动产征税，税收负担主要落在商人、制造商和专业服务人员积累的收益上。约瑟夫·休谟批评１７９６年的不动产遗产税豁免是阶级立法，只能解释为国会不能代表人民的利益。“每个人都心知肚明，将这一问题提交给下议院讨论，就其目前的构成而言，就像将其交给由地主组成的陪审团一样，这些地主的利益与国家大多数人的利益是不一致的”。人们指责政府不能均衡财政制度，不能公正地对待各方利益，以侵犯大多数人的利益为代价，维护地主阶层的利益。理察·科布登说：“只要这一不公正继续存在，我们不要再吹嘘英国式自由或者法律面前人人平等了。与这样一个赤裸裸的免税规定相比，贵族特权还能以其他形式提出一个更加令人发指和代价更高的要求吗？”

针对人们认为对知识和专业技能征税过重而对财产征税太轻的抱怨，１８５３年，格莱斯顿决定通过一个安全、公正和有效的机制，即通过新开征继承税予以解决，将动产税范围扩大到不动产和世袭动产以及一般动产等所有财产的继承。格莱斯顿的遗产税也叫继承税。继承税设计非常复杂，总之是对动产和不动产实行不同的税率。格莱斯顿说：“对财产征税的最大危险是导致阶级抗争，这种抗争一再出现，经常与财产税如影随形。但是提高遗产税不会导致这一问题，因为只有少数人需要缴纳遗产税，并且只有在一个人去世时才对其征收遗产税……这是税收设计者深思熟虑的结果，他们需要积极如何最大限度地消除财产税可能引发的社会风险”。

相对于所得税，格莱斯顿更偏爱遗产税，认为遗产税可以减少社会冲突。他认为，一个人继承的财富是社会和法律构造的产物，不是继承者凭借个人努力挣来的。积极追求财富是值得称赞的善举，但被动享受财富可能会使社会失去活力。将不动产纳入继承税，虽然一定程度上平息了人们对劳动所得和非劳动所得差别征税的呼声，但是继承税对动产和不动产实行不同税率，仍然不够公平。

１８８９年，财政大臣戈申作出进一步尝试，引入了“房地产遗产税”。他认为小额财产的税负比大额财产的沉重，提议对价值１万镑及以上的房地产再征收一道税，税率为财产总值的１％。戈申的改革意在平等对待动产和不动产，但结果是不动产仍然享受了很大的优待，引起激进人士的批评。美国人亨利·乔治１８７９年在美国出版《进步与贫困》一书，该书的主要观点是，土地价值的上升，完全是贸易商、实业家和屋主的个人行动以及对基础设施的集体投资共同推动社区发展的结果，土地价值是社会性创造的，应由社会共享，房地产所有者通过上涨的租金将税负转嫁给租客和占用人。亨利·乔治的思想引起英国激进人士的强烈共鸣和支持，土地和土地税收问题成为十九世纪末英国社会争执的核心问题，遗产税尤其不动产遗产税成为争论的焦点。

１８９４年自由党重新执政时，财政大臣哈考特对遗产税进行改革。他在议会辩论时说：“大自然对每个人都是一视同仁的，没有授权任何人对世间物质的占有时间可以超过其寿命。人类拥有的死后延续其遗愿的权利——逝者有权处置他的财产——纯粹是法律的产物。因此，国家有权规定这些权利实现的条件和应受到的限制，遗嘱权，继承权都是成文法的产物”。１８９４年的预算中，他对遗产税实行累进制，对大额遗产实行１％－８％的税率，对小遗产免税。哈考特的预算被认为是民主预算公平预算，消除了地主阶级拥有的一些特权。但哈考特的预算仍然没有完全满足激进派的要求。面对日益壮大的工党威胁，随着选举权的扩大带来的选情变化，为了吸引更多选票，遗产税便作为打击“非生产性”财富的手段被使用。１９０７年，阿斯奎斯将遗产税税率提高到１１％的上限，而其后劳埃德·乔治更是提高到１５％，并征收２％的世袭遗产税。拥有巨额“非生产性财富”贵族老爷们受到沉重打压。

遗产税由只向动产征收，到向不动产征收；从不动产享受更多的优待，到不动产被实行更重的税率；从比例税到累进税，英国遗产税的变迁体现了英国社会实现公平税负，通过税收进行财富再分配的历程。

（作者系财税学者）