上市公司外部审计的连带赔偿责任探讨
作者：廖望 2021-09-15 14:41 新传播 【字号：大 中 小】
《证券法》《虚假陈述若干规定》与《注册会计师法》《审计侵权若干规定》针对上市公司外部审计侵权的过错认定标准存在龃龉，致使《审计侵权若干规定》未产生限制连带赔偿责任运用的实际效果。纵观比较立法例，当前针对外部审计侵权下连带赔偿责任的态度已开始从限制向废除转变，这不仅源于制度激励层面的考虑，更基于公司治理体系内部协调的考量。外部审计在公司治理中的功能定位表明其不应当承担共同侵权的主要责任，但在连带赔偿责任框架下，责任分担比例的设定不能防止在面临大额索赔时，审计机构成为“深口袋理论”下的风险转嫁承担者，进而影响公司治理的权责体系。因此，将连带赔偿责任引入外部审计侵权领域并非适宜，应当严格限制乃至取消适用。
（一）理论视角
1.公司治理参与者
公司治理结构是指所有者对一个企业的经营管理和绩效进行监督和控制的一整套制度安排[12]（P59-60），即在所有权与经营权分离的框架下，为缓解委托代理成本，贯彻激励相容原则，保障所有者权益免受经营者掠夺资产而设计的控制体系。从功能层面看，该控制体系不限定于公司内部，当一种外部机制能协调公司利益相关者之间关系的，也应纳入控制体系中。对此，美国证券交易委员会（SEC）前主席伯顿指出，审计机构是公司治理体系的组成部分[13]；有学者进一步指出，在公司治理监督体系中审计具有基础性作用。 [14]（P329）在英美国家，上市公司不存在监事会制度，而由独立董事组成的各类专业委员会（如审计委员会）及审计机构担负主要监督职责，从而与管理层形成相互制衡的治理结构。此外，日本《公司法》（2005年）第4章将独立审计人与股东大会、董事会、监事会等并列，彰显了将审计机构作为公司治理机关的意旨。
实际上，在法律关系层面，将审计机构认定为公司治理参与者并不存在理论鸿沟。首先需明确的是，公司治理参与者与公司组成人员并非同等概念。如美国学者伊斯特布鲁克所述，公司的本质为“合同束”[15]（P14）。即公司是由不同参与者通过合同安排所形成的复杂关系，乃至作为公司治理宪章的章程也属于一种合同。按此理解，未限定“参与者”必须对公司存在人身从属性，关键在于有无通过合同参与安排公司内部事务。在此基础上，可将“董监高”（指董事、监事、高级管理人员）与公司之间的关系理解为委托代理关系，与此对应，审计机构亦与公司存在委托代理关系，其接受公司委托对经营者制作的财务报告进行审核，以保证公司估价系统的有效性，故相较于“董监高”，审计机构在处理公司事务中的权利义务构造具有同质性。
此外，在参与事项层面，审计机构介入公司治理的程度正朝着纵深方向发展。近年来审计业务逐步拓展至公司内部控制领域，美国注册会计师协会（AICPA）发布了一系列审计及鉴证准则，要求审计机构对公司内部控制的有效性进行评价，并于2002年被正式写入《萨班斯—奥克斯利法案》（简称SOX法案）；我国注册会计师协会于2002年发布的《内部控制审核指导意见》初步确立了内部控制审计制度，财政部等5部门于2010年联合发布的《企业内部控制审计指引》明确要求在上交所、深交所主板上市的公司必须进行内部控制审计。在内部控制和财务报告整合审计形式下，审计机构通过监督意见完善公司治理结构，构成了公司治理的重要部分。
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